Vierashuoneessa OTT, asianajaja Eero Männistö: Täyttääkö Suomen arvonlisäverotuksen verovelvollisuusryhmäsääntely EU-oikeudellisen yhdenvertaisuusperiaatteen edellytykset?
23.5.2024• Uutiset
1 Tausta
Arvonlisäverotuksessa tietyt toimialat on vapautettu verosta. Samalla niillä ei arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteiden mukaisesti ole mahdollisuutta vähentää verottomaan toimintaansa kohdistuvien kulujen sisältämää arvonlisäveroa. Näillä toimialoilla kysymykset myynnin verollisuudesta ja hankintojen vähennyskelpoisuudesta ovat jatkuvasti esillä verotuskäytännössä ja tuomioistuimissa.
Arvonlisäverokustannusten lieventämiseksi ja veron kertaantumisen estämiseksi arvonlisäverojärjestelmään sisältyy erilaisia järjestelyjä [1] , joiden puitteissa verottomaan toimintaan liittyviä tukipalveluja voidaan hankkia ilman ylimääräistä arvonlisäverorasitusta. Eräs tällainen järjestely on arvonlisäverolain (30.12.1993/1501, "AVL") 13 a §:n mukainen verovelvollisuusryhmäsääntely. [2] Kansallinen verovelvollisuusryhmäsääntely perustuu arvonlisäverodirektiivin [3] 11 artiklaan. Järjestelyllä toimijat välttyvät ylimääräiseltä arvonlisäverorasitukselta, koska ilman ryhmää tavaroiden tai palvelujen sisältämä arvonlisävero jäisi vähennyskelvottomana rasittamaan toimijoita ja vähennyskelvoton arvonlisävero vyörytettäisiin myyntihintoihin.
Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan soveltaminen on jäsenvaltioille vapaaehtoista. Artiklassa ei myöskään aseteta verovelvollisuusryhmän soveltamiselle muita edellytyksiä. [4] Arvonlisäverodirektiivi ei siten rajaa verovelvollisuusryhmäsääntelyn käyttöä kansalliseen tapaan toimialakohtaisesti, joten nykyisten ongelmien voidaan katsoa pääasiassa aiheutuvan sääntelyn erilaisuudesta.
Ryhmäsääntelyn kansallinen toimialakohtainen rajaus on aikojen saatossa herättänyt paljon keskustelua. Toimialakohtainen rajaus eteni vuosikymmen sitten unionin tuomioistuimen ("EUT") arvioitavaksi. [5] EUT:n tuomion jälkeen asia linjattiin Suomessa korkeimman hallinto-oikeuden ("KHO") toimesta siten, että ryhmäsääntelyn kansallinen toimialakohtainen rajaus ei ollut EU-oikeuden vastainen. Linjauksesta huolimatta EUT:n päätös jätti tiettyjä kysymyksiä avoimiksi. Osaan näistä kysymyksistä saatiin lisäselvyyttä KHO:n tuoreella ennakkopäätöksellä KHO 2024:53, jossa sosiaali- ja terveydenhuoltoalalla toimivat yhtiöt eivät voineet muodostaa verovelvollisuusryhmää. KHO:n ennakkopäätöksestä huolimatta EU-oikeudelliset seikat jäivät edelleen tulkinnanvaraisiksi erityisesti sen osalta, onko kansallinen ryhmäsääntely hyväksyttävä EU-oikeudellisen yhdenvertaisuusperiaatteen näkökulmasta arvioituna.
2 Ennakkopäätös KHO 2024:53 [6]
Ennakkopäätöksen tilanteessa konsernissa oli muodostettu rakenne, jossa emoyhtiön C Oy:n alla toimivat A Oy ja sen välillisesti omistama B Oy ja sen alla toimivat muut ryhmään liitettäväksi suunnitellut konserniyhtiöt. A Oy tuotti pääasiassa AVL 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja verottomia rahoituspalveluja, kuten luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä, mutta jossain määrin myös hallintopalveluja kaikille ryhmään haettaville yhtiöille. B Oy puolestaan vastasi muiden hallintopalvelujen, kuten IT-järjestelmien hankinnasta ja kehittämisestä sekä markkinoinnin ja viestinnän hoitamisesta muiden ryhmään haettavien yhtiöiden puolesta. Muut verovelvollisuusryhmään haettavat konserniyhtiöt toimivat sosiaali- ja terveydenhuoltoalalla ja tarjosivat pääasiassa arvonlisäverottomia lastenhuollon palveluja, yksityisen terveydenhuollon palveluja, julkisen terveydenhuollon palveluja sekä vanhusten, vammaisten ja mielenterveysongelmaisten palveluja.
KHO:n ennakkopäätöksessä sosiaali- ja terveydenhuoltoalan konserniyhtiöillä ei ollut oikeutta verovelvollisuusryhmän muodostamiseen. Perustelujen mukaan konsernirakenteessa ylempänä oleva ja muille konserniyhtiöille sinänsä arvonlisäverottomia rahoituspalveluja suorittava A Oy ei ollut AVL 13 a §:ssä tarkoitettu pääasiassa verottomia rahoitus- ja vakuutuspalveluja myyvä elinkeinonharjoittaja, koska yhtiön tuottamia palveluja ei ainakaan merkittävästi myyty haetun verovelvollisuusryhmän tai konsernin ulkopuolelle. Siten verovelvollisuusryhmälle kansallisesti asetetut edellytykset eivät täyttyneet.
Eri viranomaistahot päätyivät asiassa erilaisiin lopputuloksiin, joten asiaa voitiin pitää tulkinnanvaraisena. Verohallinto ja verotuksen oikaisulautakunta eivät hyväksyneet ryhmärekisteröintiä. Helsingin hallinto-oikeus puolestaan hyväksyi ryhmärekisteröinnin äänestystuloksella 2–1. Lopulta KHO ratkaisi asian ja päätti, ettei asiassa ollut edellytyksiä rekisteröidä verovelvollisuusryhmää.
Ennakkopäätöksen taustalla näytti vaikuttavan ajatus siitä, että verovelvollisuusryhmän mahdollisuutta ei kansallisesti haluttu laajentaa rahoitus- ja vakuutusalan ulkopuolelle. [7] Näin ollen järjestelyä ei haluttu avata siten, että verovelvollisuusryhmän edellytykset olisi voitu täyttää lähinnä verovelvollisuusryhmän jäsenille suoritettavien palvelujen perusteella. Tällöin ryhmärekisteröintimahdollisuus ei tosiasiallisesti olisi enää ollut rajoitettu tiettyyn toimialaan, vaan riittävää olisi ollut tarjota tietynlaisia palveluja ryhmän sisällä. Lopputulos olisi siten ollut AVL 13 a §:n tarkoituksen ja toimialakohtaisen rajoituksen vastainen, koska jatkossa kaikilla toimialoilla olisi ollut ainakin teoriassa mahdollisuus toimintansa tietyllä tavalla järjestelmällä täyttää verovelvollisuusryhmän rekisteröinnin edellytykset.
3 Arviointia
3.1 Onko Suomen toimialakohtainen rajaus verovelvollisuusryhmien osalta perusteltu?
KHO:n uusi päätös rajata sosiaali- ja terveydenhuoltoalan toimijat verovelvollisuusryhmäsääntelyn ulkopuolelle jättää auki kysymyksen siitä, onko kansallinen rajaus ylipäätään perusteltavissa toimialakohtaisten syiden perusteella. Vuoden 2014 tilanteessa rajausta perusteltiin rahoitus- ja vakuutusalan lupavaatimuksilla ja veronkierron ja veropetosten estämisellä. [8] On vaikea nähdä, miksei esimerkiksi sosiaali- ja terveydenhuoltoalalla vaadittava luvanvaraisuus täytä samaa valvontatehtävää. [9] Eri toimialojen osalta on myös vaikea nähdä eroa veronkierron ja veropetosten estämisen tavoitteen osalta, koska jo pelkästään luvanvaraisuuden takia kyseisillä toimialoilla esiintyy vähän väärinkäytöksiä. Siten väärinkäytösten estämisellä on vaikeaa perustella sitä, miksi tietyt toimialat eivät voisi hyödyntää verovelvollisuusryhmäsääntelyä. Ei myöskään ole perusteltua olettaa, että rahoitus- ja vakuutusalalla esiintyisi poikkeuksellisen paljon väärinkäytöksiä, joiden estämisessä ryhmäsääntely voisi auttaa.
Myöskään AVL 60 a §:n mukainen (verovelvollisuusryhmän tavoitteista ja tarkoituksesta hieman eroava) kustannustenjakoyhteenliittymä ei liene suurimmalle osalle verosta vapautettua toimintaa harjoittaville toimijoille realistinen vaihtoehto. Lisäksi Suomen verotuskäytännössä yhteenliittymien erityiset käyttöedellytykset [10] erityisesti kilpailun vääristämisen estämisen osalta ovat edelleen erittäin tiukat. [11]
Uusimman verovelvollisuusryhmäpäätöksen takia tilanne valitettavasti edelleen näyttää siltä, että toimialoja tullaan kohtelemaan arvonlisäverotuksessa jatkossakin eri tavalla eivätkä erityisjärjestelmät ole tasapuolisesti kaikkien käytettävissä.
3.2 Onko kansallinen verovelvollisuusryhmäsääntely EU-oikeudellisesti hyväksyttävä?
KHO:n päätöksen mukaan rahoituspalveluja olisi pitänyt tarjota ryhmän ulkopuolelle joko ylimpänä olevan A Oy:n tai ryhmän jäseniksi suunniteltujen yhtiöiden toimesta. Päätös näyttäisi tältä osin olevan linjassa kansallisen oikeustilan ja ryhmäsääntelyn tavoitteiden kanssa. Päätös kuitenkin jättää edelleen auki kysymyksen siitä, onko Suomen verovelvollisuusryhmäsääntely EU-oikeudellisen yhdenvertaisuusperiaatteen mukainen, koska vain rahoitus- ja vakuutusalan toimijat voivat muodostaa ryhmän. EUT:n aikaisemmassa Suomea koskevassa tuomiossa C-74/11, komissio v. Suomi, asiaan ei saatu EUT:n vastausta komission tekemän prosessuaalisen virheen takia. [12] KHO linjasi asiaa vuoden 2014 päätöksessään äänestyksen jälkeen 4–1 [13] toteamalla, että Suomen verovelvollisuusryhmäsääntely oli tältä osin perusteltu. Uudessa päätöksessä ei nosteta tätä asiaa esille, vaikka kansallinen tilanne on EUT:n päätöksen sisältämien prosessuaalisten ongelmien perusteella edelleenkin epäselvä.
Uudemmassa tilanteessa olisi siten ollut perusteltua yhdenvertaisuusperiaatteen osalta harkita ennakkoratkaisupyynnön tekemistä EUT:lle, mutta asiakirjojen valossa jää epäselväksi, vaadittiinko tätä tai ainakaan KHO:n ennakkopäätöksestä asiasta ei löydy mainintaa. Siten kansallisen toimialakohtaisen rajoituksen hyväksyttävyys EU-oikeudellisen yhdenvertaisuusperiaatteen näkökulmasta jäi valittavasti edelleenkin epäselväksi.
3.3 Otetaanko taloudellinen todellisuus ja tosiseikat riittävästi huomioon rahoitus- ja vakuutuspalvelujen arvonlisäverokohtelun arvioinnissa?
KHO:n ennakkopäätöksen KHO 2024:53 k. 35 mukaan verovelvollisuusryhmän sisällä tuotetut palvelut olivat luonteeltaan arvonlisäverojärjestelmän soveltamisalan ulkopuolisia toimintoja, vaikka ne sisällöltään olivat pääosin arvonlisäverosta vapautettuja rahoituspalveluja, kuten luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä. Päätöstä lukiessa näyttää laajemmassa perspektiivissä edelleen epäselvältä, miksi tietyissä tilanteissa arvonlisäverosta vapautettujen palvelujen verokohtelun arviointiin kiinteästi liittyvä suppean tulkinnan periaate näyttäytyy erilaiselta sen mukaan, katsotaanko palvelut tilanteessa arvonlisäverottomiksi vai arvonlisäverollisiksi. EUT on kuitenkin esimerkiksi alennettujen arvonlisäverokantojen osalta oikeuskäytännössään [14] linjannut varsin selväpiirteisesti, että soveltamisalan ulkopuolelle jättämistä on tulkittava suppeasti. Epäselvää voi myös olla se, miksi tilanteiden arvonlisäverokohtelu lopulta näyttää erilaiselta kuin tosiasiat ja taloudellinen todellisuus antaisivat ymmärtää. Tulkinta näyttää valitettavan usein etenevän elävän elämän taloudellisten realiteettien sijaan arvonlisävero edellä, jolloin päädytään helposti sattumanvaraisiin lopputuloksiin, vaikka arvonlisäverotulkinnan pitäisi edetä taloudellinen todellisuus edellä ja vasta tämän jälkeen soveltaa arvonlisäverojärjestelmää ennustettavuuden ja yhdenmukaisen arvonlisäverokohtelun varmistamiseksi.
Esimerkkinä voidaan mainita ennakkopäätös KHO 2024:38, jossa KHO päätyi pyytämään factoring toiminnan arvonlisäverokohtelusta ennakkoratkaisua EUT:lta siitä, miltä osin palveluja voitiin pitää verottomana luotonantona tai verollisena perintätoimintana. Suppean tulkinnan periaatteen merkitys ja tilanteen arvioinnin epäselvyys ilmenevät selkeästi siinä, miten toimija itse katsoi palvelut kokonaisuudessaan verollisiksi ilmeisesti täysien vähennysoikeuksien saamiseksi, kun taas keskusverolautakunta päätyi jakamaan palvelut eri kokonaisuuksiin. Toisena esimerkkinä voidaan mainita KHO:n päätös KHO 2022:128, jossa konsernin verollisten hallinnointipalvelujen yhteydessä konserniyhtiöille suunnatut rahoituksen ja vakuutusten hoitoon liittyvät palvelut eivät liittyneet niin läheisesti yhtiön suorittamiin arvonlisäverollisiin asiantuntija- ja hallintopalveluihin, että ne olisivat muodostaneet yhden jakamattoman taloudellisen kokonaisuuden. Päätöksessä KHO katsoi palvelut verottomiksi rahoitus- ja vakuutuspalveluiksi. [15] KHO:n verottomiksi katsomat palvelut tuli siten ottaa huomioon yleiskulujen vähennysoikeutta laskettaessa. Päätöksen tilanteessa verovelvollinen ja muut konserniyhtiöt eivät katsoneet tuottavansa erillisiä verottomia rahoitus- tai vakuutuspalveluja, mutta tästä huolimatta asia linjattiin toisin tavalla, joka aiheuttaa konserneille jatkossa osin turhaa ja resursseja vievää lisäselvitystyötä.
Arvonlisäverosta vapautettujen rahoituspalvelujen ja soveltamisalan ulkopuolelle jäävien palvelujen suorittaminen eivät arvonlisäverotuksessa yleisesti eroa toisistaan, koska kummastakaan ei suoriteta veroa ja molempiin suoraan kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot ovat vähennyskelvottomia. Konsernirakenteessa asia on KHO:n käsityksen mukaan toinen, koska jos palveluja tarjotaan pääasiassa vain rakenteen sisällä, palvelut muuttuvat soveltamisalan ulkopuolisiksi ja siten ryhmäsääntelyn edellytykset eivät täyty. Voidaan kuitenkin kysyä, onko tällainen palvelujen jaottelu arvonlisäverojärjestelmän ja toimijoiden oikeusturvan kannalta perusteltavissa edes ryhmätilanteessa, koska normaalisti molempien palvelujen suorittaminen johtaa arvonlisäverotuksellisesti samaan lopputulokseen. Samoin epäselvää voi edelleen olla se, miten suppean tulkinnan periaate pitäisi ryhmäsääntelyn tilanteessa ottaa huomioon.
KHO:n uudempi ryhmäpäätös johtaa myös pohtimaan sitä, että ollaanko arvonlisäverotuksessa laajemminkin siirtymässä palvelujen sisällön perusteella määräytyvästä verokohtelusta toimintaympäristön merkitystä korostavampaan arviointiin? Toisaalta verovelvollisuusryhmän soveltuessa arvonlisäverotulkinta voi myös kääntyä verovelvolliselle eduksi, koska tavarat ja palvelut voidaan ryhmän sisällä myydä arvonlisäverottomasti ryhmän jäsenien verosta vapautetun toiminnan helpottamiseksi. Arvonlisäverokohtelu voi siis muuttua molempiin suuntiin, mutta verovelvollisten vahingoksi tapahtuva tulkinta herättää joka tapauksessa kysymään, millä edellytyksillä tulkintaa voidaan perustella suhteellisuusperiaatteen ja muiden oikeusturvakysymysten näkökulmasta.
Verotus- ja oikeuskäytännön valossa arvonlisäverotulkinta vaikuttaa valitettavan sattumanvaraiselta, vaikka toiminnan arvonlisäverollisuuden ja ennustettavuuden sekä verovelvollisten oikeusturvan turvaamisen pitäisi olla pääsääntö. Arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteiden kannalta on hyvin ongelmallista, jos suppean tulkinnan periaate rajautuu näkymättömäksi tai tulkintatilanteet viimekädessä ratkaistaan suurimman arvonlisäverokertymän saavuttamiseksi.
4 Lopuksi
KHO:n uusi ennakkopäätös selkeyttää verovelvollisuusryhmien käyttöedellytyksiä ja toimialakohtaisen rajoituksen [16] sovellettavuuden rajoja. Ennakkopäätös ei kuitenkaan ratkaissut yhdenvertaisuusperiaatteen sovellettavuuteen mahdollisesti liittyviä ongelmia. Ennakkopäätös myös jättää edelleen auki sen, otetaanko taloudellinen todellisuus verosta vapautettujen palvelujen arvonlisäverokohtelussa arvioinnissa riittävällä tavalla huomioon sattumanvaraisten lopputulosten estämiseksi. Olisi toivottavaa, että näihin kysymyksiin saataisiin jatkossa lisäselvyyttä joko lainsäädäntötoimin tai oikeuskäytännön välityksellä.
Eero Männistö
OTT, asianajaja, Roschier Asianajotoimisto Oy
eero.mannisto@roschier.com
[1] Nyt käsiteltävänä olevan verovelvollisuusryhmäjärjestelyn ohella toinen keskeinen järjestely on AVL 60 a §:n mukainen kustannustenjakoyhteenliittymä. Ks. arvonlisäveron yhteenliittymistä laajemmin esimerkiksi Männistö, Eero – Hellsten, Kenneth: Yhteenliittymä arvonlisäverotuksessa – osa 1. Verotus-lehti 1/2021, s. 37–46.
[2] Ks. verovelvollisuusryhmistä laajemmin esimerkiksi Männistö, Eero: Arvonlisäveroryhmien ajankohtaisia kysymyksiä. Verotus-lehti 5/2019, s. 592–602.
[3] Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu direktiivi 2006/112/EY.
[5] EUT:n tuomio asiassa C-74/11, komissio v. Suomi, ja KHO 2014:31.
[6] Selkeyden vuoksi todettakoon, että kirjoittaja ei toiminut prosessissa asiamiehenä.
[7] Verohallinto oli perustellut rekisteröinnin hylkäämispäätöstään sillä, että konsernin sisäisten rahoituspalvelujen tuottamisen keskittäminen hakemuksessa kuvatulla tavalla yhteen konserniyhtiöön ei muuta AVL 13 a §:ssä tarkoitetulla tavalla A Oy:n asemaa sellaiseksi, että sen perusteella verovelvollisuusryhmän muodostaminen olisi mahdollista silloin, kun konserni toimii sosiaali- ja terveydenhuoltoalalla.
[8] Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltio voi toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä säännöstä soveltamalla. Kohdan perusteella jäsenvaltio voi ensin ottaa ryhmäsääntelyn käyttöön, ja vasta tämän jälkeen toimenpiteillä voidaan estää ryhmän soveltamisesta aiheutuvia veropetoksia. Säännöksen sanamuodon perusteella toimialakohtainen rajaus veropetosten estämisen perusteella näyttää ongelmalliselta, koska veropetoksia pitäisi estää varsinaisen ryhmäjärjestelyn soveltamisen perusteella, ei toimialakohtaisesti.
[9] Arvonlisäverosääntelyssä sosiaali- ja terveydenhuoltoajan verottomuus perustuu joko julkisen toimijan statukseen tai yksityisten osalta luvanvaraisuuteen. Rahoituspalvelujen verottomuus ei puolestaan suoraan perustu luvanvaraisuuteen, vaikka suurin osa toiminnasta edellyttää jonkinlaista lupaa tai on valvonnan alaista. Siten jo lainsäädäntöteknisesti pitäisi olla perusteltua, että ryhmäsääntelyn soveltamiselle ei pitäisi olla valvontaan liittyviä esteitä.
[10] Ks. edellytyksistä ja niihin liittyvistä soveltamiskysymyksistä tarkemmin Männistö, Eero – Hellsten, Kenneth: Yhteenliittymä arvonlisäverotuksessa – osa 1. Verotus-lehti 1/2021, s. 39–46.
[11] Positiivista tältä osin kuitenkin on se, että KHO linjasi uudessa ennakkopäätöksessään KHO 2024:60, että yhteenliittymää ei voida rajoittaa ainoastaan koskemaan yleishyödyllistä toimintaa. Siten työeläkevakuutusyhtiöiden perustama ja omistama yhtiö täytti itsenäisen yhteenliittymän edellytykset. Päätös ei kuitenkaan tuonut lisäselvyyttä AVL 60 a §:n erityisien edellytysten soveltamiseen, koska päätöksen kohdan 8 mukaan niiden täyttyminen ei ollut KHO:n arvioitavana.
[12] Ks. erityisesti tuomion k. 47—51, joiden mukaan komissio virheellisesti laajensi oikeusriitaa, koska kannekirjelmässä oli alun perin viitattu neutraalisuuden periaatteeseen, joka ei kuitenkaan täysin vastaa yhdenvertaisuusperiaatetta, koska yhdenvertaisen kohtelun periaate kattaa kilpailevien toimijoiden lisäksi samankaltaisessa tilanteessa olevat toimijat. Koska komissio vasta prosessin myöhemmässä vaiheessa vetosi yhdenvertaisuusperiaatteeseen, komissio perusteettomasti laajensi oikeusriidan kohdetta ja siten yhdenvertaisuusperiaatteen loukkaamista koskeva väite jätettiin tutkimatta.
[13] Vähemmistöön jäänyt oikeusneuvos olisi pyytänyt asiasta EUT:n ennakkoratkaisua nimenomaisesti yhdenvertaisuusperiaatteen soveltamisen epäselvyyksien takia.
[15] Poikkeuksia myynnin verollisuudesta pitäisi arvonlisäverotuksessa tulkita suppeasti.
[16] AVL 13 a §:n tiukka soveltaminen toimialakohtaisten rajoitusten osalta voi olla ongelmallista myös kielletyn valtiontuen näkökulmasta. Komissio on käsitellyt valtiontukea ja selektiivisyyttä verovelvollisuusryhmien yhteydessä vuoden 2009 tiedonannossaan (Komission tiedonanto Neuvostolle ja Euroopan parlamentille yhteydestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 11 artiklassa säädetystä ryhmärekisteröintimahdollisuudesta, Bryssel 2.7.2009, KOM (2009) 325 lopullinen). Tiedonannon kohdan 3.3.5 mukaan: "Ryhmärekisteröintijärjestelmän on oltava avoin kaikille toimialoille siinä jäsenvaltiossa, joka on ottanut järjestelmän käyttöön. Tämä perustuu 11 artiklan sanamuotoon, jossa ryhmärekisteröintiä ei rajoiteta tiettyihin toimialoihin. Toisena perusteena on verotuksen tasapuolisuuden periaate. Kansallista ryhmärekisteröintijärjestelmää ei voida ottaa käyttöön vain joitakin toimialoja varten, koska tällöin järjestelmällä suosittaisiin tiettyjä yrityksiä toisiin nähden ja sitä voitaisiin kritisoida myös valtiontuen kannalta (selektiivisyys)." (alleviivaus tässä)
