Vierashuoneessa OTT, asianajaja Eero Männistö: Arvonlisäverotuksen tulkintatilanteissa verovelvollisen tulisi voida hakea oikaisua ilman veronkorotuksen uhkaa

Sanotusta huolimatta arvonlisäverotuksen verotusmenettelyä koskeva lainsäädäntö (laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä, jatkossa "OVML") sisältää edelleen sisäänrakennettuna sääntelyä, jossa tulkinnanvaraisuuksia sisältävät raportointitilanteet on sanktioitu. Esimerkiksi tilanne, jossa verovelvollinen myöhemmin korjaa jo aikaisemmin tekemäänsä arvonlisäveroilmoitusta, voi tietyin edellytyksin johtaa automaattisesti veronkorotukseen tai myöhästymismaksuun, vaikka verovelvolliselle ei missään vaiheessa synny maksettavaa arvonlisäveroa. Ennen OVML:n voimaantuloa 1.1.2017 tulkinnanvaraisissa tilanteissa oli käytössä erilainen ja verovelvolliselle oikeudenmukaisempi erillinen vapaamuotoinen (tilikausi)palautushakemus, jonka puitteissa Verohallinto joko hyväksyi tai hylkäsi hakemuksen ilman automaattisen sanktioinnin uhkaa. Nykyisen OVML:n perusteella verovelvollisella ei myöskään ole oikeutta pyytää valituskelpoista päätöstä kuin hyvin rajoitetusti ^[1] , kun taas veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mahdollisuutta pyytää valituskelpoinen päätös ei ole miltään osin rajoitettu. OVML:n esitöiden mukaan syynä automaattiseen sanktiointiin on oma-aloitteisten verojen massamenettely ^[2] , jossa pääasiassa automaatioon perustuva menettely ei mahdollista erillisten päätösten tekemistä paitsi, jos veroviranomaiset nimenomaisesti selvittävät asiaa erikseen. Perustelu on ongelmallinen, koska esimerkiksi perustuslakivaliokunta on todennut lausunnoissaan, ettei verotuksen kaltaisessa massaluonteisessakaan toiminnassa saa vaarantaa hyvän hallinnon vaatimuksia ja verovelvollisen oikeusturvaa. ^[3]  Nykykäytännön perusteella verovelvollisen ainoa keino arvonlisäveroraportoinnin muuttamiseen tulkinnanvaraisuuksien perusteella on oikaisuilmoituksen tekeminen ja tämä puolestaan johtaa lähes kaavamaisesti veronkorotukseen tai myöhästymismaksuun, jos verovelvollisen oikaisua ei jostain syystä hyväksytä. ^[4] Koska valituskelpoisia päätöksiä ei voi saada kuin hyvin rajoitetusti ja sanktiot määrätään kaavamaisesti, voidaan helposti päätyä täysin kohtuuttomiin ja ennalta-arvaamattomiin tilanteisiin.

1. Veronkorotuksen määrääminen

Edellä tarkoitetut ongelmat käyvät ilmi esimerkiksi fiktiivisessä tilanteessa, jossa Suomessa toimiva vakuutusalan yhtiö hankkii vakuutustoimintaan liittyviä palveluja EU:n ulkopuolisesta valtiosta vuonna 1. Arvonlisäverotuksen pääsääntöjen mukaan yhtiö on velvollinen raportoimaan hankinnan sisältämän arvonlisäveron (esimerkiksi miljoona euroa) Suomessa käännetyn verovelvollisuuden perusteella. Yhtiö ei kuitenkaan voi vähentää palvelunhankinnasta ilmoittamaansa ja maksamaansa arvonlisäveroa, koska hankinta kohdistuu arvonlisäverosta vapautettujen vakuutuspalvelujen myyntiin.

Vuonna 2 yhtiö huomaa, että hankittu palvelu olisikin voinut olla arvonlisäveroton palvelu Suomessa, minkä vuoksi sitä ei olisi tullut edes raportoida käännetyn verovelvollisuuden perusteella. Yhtiö ei nykysäännöstön perusteella voi saada asiasta erillistä valituskelpoista päätöstä, vaan korjaus pitää tehdä oikaisuilmoituksella. Jos yhtiö tekee oikaisuilmoituksen vaatien ilmoitetun ja maksetun arvonlisäveron palauttamista ja vaadittu muutos myöhemmin hylätään esimerkiksi esittämällä, että palveluhankinta on ollut verollinen, yhtiölle määrätään pääsääntöisesti 10 %:n suuruinen veronkorotus ^[5] perusteettoman oikaisuilmoituksen tekemisestä. Veronkorotus olisi tässä tapauksessa 100 000 euroa. Yhtiötä voidaan siis rangaista 100 000 euron lisämaksulla, vaikka yhtiö ei missään vaiheessa ole saanut oikaisuilmoituksella ilmoittamaansa ja maksamaansa arvonlisäveroa käyttöönsä, yhtiöllä ei ole ollut todellista maksamatonta arvonlisäveroa ja valtio on joka tapauksessa saanut jo miljoona euroa arvonlisäveroa.  Pelkkä veronkorotuksen uhka muodostaa tilanteen, jossa yhtiön omien varojen takaisinsaamista tosiasiassa vaikeutetaan yhtiön oikeusturvaa rajoittavalla tavalla.

2. Myöhästymismaksun määrääminen

Verokorotusten kaltaisia ongelmia liittyy myös OVML:n mukaisiin myöhästymismaksuihin, vaikkakin veronkantolain mukaan myöhästymismaksun voidaan osaksi tai kokonaan jättää perimättä, jos veroilmoituksen antaminen on viivästynyt verovelvollisesta riippumattomasta syystä, pätevästä syystä tai muusta erityisestä syystä. Korkein hallinto-oikeus otti myöhästymismaksuihin kantaa tuoreessa ja hyvin perustellussa päätöksessään KHO 2022:149, jossa yhtiö oli tehnyt oikaisuilmoituksen ja ilmoittanut palautukseen oikeuttavaa arvonlisäveroa 1 813 359 euroa.  Verohallinto oli tämän jälkeen pyytänyt lisäselvitystä. Yhtiö oli toimittanut pyydetyn lisäselvityksen ja samalla antanut toisen oikaisuilmoituksen, jossa palautukseen oikeuttavan arvonlisäveron määrää oli pienennetty 225 847 eurolla. Verohallinto oli määrännyt yhtiölle myöhästymismaksua kaksi prosenttia sanotusta 225 847 eurosta, vaikka yhtiö ei missään vaiheessa saanut hyväkseen ensimmäisellä oikaisuilmoituksella liian suurena ilmoittamansa arvonlisäveron palautuksen määrää, koska ensimmäistä oikaisuilmoitusta ei ollut vielä käsitelty toisen oikaisuilmoituksen antohetkellä.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan myöhästymismaksun määräämiselle ei ollut perustetta, koska yhtiöllä ei ollut todellista maksettavaa veroa, vaan yhtiö oli edelleen ollut oikeutettu arvonlisäveron palautukseen. Päätöksen mukaan OVML:ssä ei ole määritelty mitä ilmoitettavalla maksettavalla verolla tarkoitetaan, mutta yleisen kielenkäytön mukaisessa merkityksessä myöhässä ilmoitettava maksettava vero on luonteeltaan sellainen, joka on todellisuudessa tullut maksaa valtiolle. Tuomioistuimen mukaan asiassa ei todellisuudessa ollut valtiolle maksettavaa veroa, joten myöhästymismaksun määräämiselle ei ollut perustetta. Korkein hallinto-oikeus korosti myös sanktioluonteisia hallinnollisia seuraamuksia koskevaan lainsäädäntöön liittyvää täsmällisyysvaatimusta. ^[6] Päätöksen periaatteiden pitäisi soveltua myös veronkorotuksiin, joten veronkorotusta ei tulkinnanvaraisessa tilanteessa pitäisi nykyiseen tapaan määrätä automaattisesti.

3. Nykytilanteen parannusehdotuksia

Nykyisin edellä tarkoitettuja tilanteita ratkotaan siten, että verovelvolliset ja Verohallinto voivat tulkinnanvaraisissa tilanteissa keskustella raportoinnin korjaamisesta ennen oikaisuilmoitusten tekemistä. Menettely ei tältäkään osin ole ongelmaton ja yhdenvertaisen kohtelun mukainen, koska kaikki verovelvolliset eivät ymmärrä tai ole tietoisia siitä, että oikaisuilmoituksista ylipäätään voidaan määrätä sanktioita tai että Verohallinnon kanssa kannattaa neuvotella ennen oikaisuilmoituksen tekemistä. Nykykäytäntö on ongelmallinen sekä lainsäädännöllisesti että käytännön tasolla.

Nykytilanne näyttäisi myöhästymismaksujen ja päätösten saamisen osalta paranevan, koska vireillä olevassa automaattista päätöksentekoa vero- ja tulliasioissa koskevassa uudistuksessa ehdotetaan, että myöhästymismaksun määräämättä jättämisen perusteita laajennettaisiin ja säännös muutettaisiin oikeusharkintaiseksi. ^[7] Uudistuksessa myös valituskelpoisen päätöksen saamista ehdotetaan helpotettavaksi siten, että Verohallinnon olisi aina annettava verokautta koskeva päätös ilman verovelvollisen erillistä pyyntöä. ^[8]

Suunnitelluista uudistuksista huolimatta lainsäädännöllisesti ja verovelvollisten oikeusturvan kannalta kestämätön tilanne tulisi kaikilta osin korjata. OVML:n sääntelyssä veronkorotusta ja myöhästymismaksua ei oikaisuilmoitusten osalta tulisi määrätä automaattisesti kuin aivan selkeissä väärinkäytöstilanteissa. Toinen vaihtoehto olisi selkeyttää sääntelyä siten, että veronkorotuksen ja myöhästymismaksun osalta OVML:iin lisättäisiin selkeät kohtuullistamissäännökset ^[9] , joiden perusteella sanktioiden määrääminen ei tulkinnanvaraisissa tilanteissa olisi nykykäytännön tapaan automaattista. Kolmas vaihtoehto olisi muuttaa valituskelpoisen päätöksen saamista koskevaa OVML:n sääntelyä siten, että verovelvollisella olisi samanlaiset mahdollisuudet saada tulkinnanvaraisissa tilanteissa valituskelpoinen päätös kuin veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä ja tällaisen päätöksen pyytämisestä ja asiaratkaisun saamisesta ei määrättäisi sanktioita kuin poikkeustilanteissa.

Joka tapauksessa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksenkin perusteella tärkeintä on pikaisesti varmistaa, että arvonlisäveroraportoinnin oikaisuun tulkinnanvaraisissa tilanteissa liittyvä automaattisen sanktioinnin uhka poistetaan tai sitä vähintään kohtuullistetaan esimerkiksi veroviranomaisten harkintavaltaa lisäämällä ^[10] verovelvollisten oikeusturvan varmistamiseksi.

Eero Männistö
OTT, asianajaja, Roschier Asianajotoimisto Oy
eero.mannisto@roschier.com